Следует обратить внимание, что Постановлением Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 № 21-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации „Об основах налоговой системы в Российской Федерации“ в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации» признано не соответствующим Конституции РФ положение абзаца 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ. Следовательно, эта норма не должна применяться. Поэтому, учитывая новые положения ст. 76 НК РФ и Постановление КС РФ № 21-П, налоги и сборы должны взыскиваться в третью очередь.
Таким образом, в случае принятия решения о приостановлении операций по счетам по причине наличия налоговой недоимки налоговые органы должны, помимо правил ст. 76 НК РФ, соблюдать положения НК РФ, регулирующие процедуру принудительного взыскания налога. В противном случае решение о приостановлении операций по счетам может быть признано незаконным как неблагоприятное последствие нарушений, допущенных налоговиками при принудительном взыскании налога.
Если нарушается процедура принудительного взыскания налога, то не может быть признано законным решение о приостановлении операций, поскольку незаконное решение о принудительном взыскании не может служить основанием для законного решения о приостановлении операций по счетам. Данные решения взаимосвязаны между собой, так как решение о приостановлении направлено на обеспечение взыскания налога, следовательно, является дополнительным решением к основному.
Налоговые органы при наличии недоимки обязаны выносить решение о приостановлении операций по счетам с соблюдением сроков. Статья 76 НК РФ указывает, что данное решение должно быть принято одновременно с принятием решения о взыскании налога. При нарушении срока вынесения решения о приостановлении операций по счетам становится оспоримой законность вынесенного решения. Примером тому служит судебная практика: ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 21 января 2005 г. по делу № А 66-2121-04 не согласился с доводами налогового органа о несущественности нарушений ст. 76 НК РФ при вынесении решения о блокировке счета на следующий день после принятия решения о взыскании налога.
Стоит отметить, что статья 76 НК РФ устанавливает закрытый перечень случаев, когда налоговые органы вправе приостановить операции по счетам. Только указанные в статье основания дают право налоговому органу «заморозить» расчетные счета налогоплательщика. В случае вынесения решения о приостановлении операций по счетам по другим причинам приводят к тому, что такое решение возможно оспорить в связи с его незаконностью. Так, например, не может быть основанием для принятия решения о приостановлении операций по счетам не предоставление документов при проведении камеральной или выездной налоговой проверки.
